Preparar el Impuesto de Sociedades

Recta final de año: preparación del Impuesto de Sociedades

Categoría: Gastos e impuestos

Se acerca la recta de final de año y debemos interpretar los balances de los trimestres anteriores para valorar y anticiparnos a lo que será nuestro borrador de cierre fiscal.
Entran en juego la contabilidad y los gastos del periodo anterior a través del Impuesto de Sociedades (IS) o conocido como Impuesto sobre la Renta o bien Beneficio de las Sociedades. Aquí detallamos algunas de las claves:

Cómo contabilizar el Impuesto de Sociedades

La propia normativa fiscal, para poder determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades, practica unas correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS.

El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS .

Según el Marco Conceptual del Plan General Contable, punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:

“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

El propio IS se contabiliza como gasto en el Plan General Contable, estableciendo los criterios de contabilización en la NRV 13ª . Impuestos sobre Beneficios, la cual indica:

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

El importe del gasto contablemente reconocido por el Impuesto de Sociedades no coincide con la cuota a pagar por el tributo, siendo la suma del gasto por impuesto corriente y del gasto por impuesto diferido del ejercicio, NRV 13ª.4 .

Diferencias entre gastos.

  • Gasto por impuesto corriente, que se corresponde con el pasivo por el importe a ingresar por IS, el cual equivale a la autoliquidación más la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.
  • Gasto por impuesto diferido, el cual se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ingreso indirectamente imputado al patrimonio neto que puede resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

 

Los activos y pasivos diferidos resultan de la existencia de diferencias temporarias, derivadas:

  • De la existencia de diferentes criterios de valoración fiscales y contables.
  • Diferencias temporales entre base imponible y resultado contable resultado de diferentes criterios de imputación que revierten en períodos posteriores.
  • Ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto que no integran en la base imponible.
  • Del registro de elementos patrimoniales por un valor contable diferente al fiscal en el supuesto de combinaciones de negocios.

Estas diferencias temporarias pueden ser imponibles, si dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver en períodos posteriores y deducibles, si dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.

Además, de la contabilización del gasto por el Impuesto de Sociedades, hay que tener en cuenta que se pueden contabilizar ingresos por el IS, por dos razones:

  • Créditos impositivos del ejercicio por la generación en el mismo de bases imponibles negativas y por deducciones en la cuota íntegra, no practicadas en la declaración del IS por insuficiencia de cuota.
  • Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios correspondientes al aumento de activos por impuestos diferidos o del crédito del impuesto por compensación de pérdidas fiscales, así como la disminución de los pasivos por impuestos diferidos; todos ellos conocidos en el ejercicio.

Este ingreso por el IS no se integra en la base imponible.

Normas de los Gastos deducibles

Los gastos para poder ser deducibles en el IS deben tener según la propia norma unos requisitos.

Requisitos para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto de Sociedades.

Gastos justificados.

La justificación del gasto debe hacerla el obligado tributario, aportando cualquier medio de prueba al respecto. De todas formas, la verdadera prueba en el campo tributario y, especialmente, en materia de gastos deducibles del IS, es lo regulado en el art. 106.3 Ley General Tributaria:

Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Por lo tanto, la factura, y no de una modalidad cualquiera, sino la conocida como factura completa, es el medio de prueba prioritario, el justificante básico, aunque no el único, de la realidad del gasto, porque existen otros medios de prueba: contratos, escrituras públicas, documentos bancarios, la propia contabilidad, informes de auditoría, etc.

Control de las facturas y el stockLa factura completa es aquella que reúne los requisitos formales y materiales del Decreto de facturación.

Se debe acreditar, no sólo que el gasto existe sino que responde a una operación efectiva, es decir, que el gasto es real, para eludir el problema de las llamadas “facturas faltas”, es decir, el gasto supone la contraprestación de una entrega o de un servicio.

El gasto debe estar contabilizado, generalmente, en resultados, aunque también puede serlo con cargo a reservas, art. 11.3, 1º LIS, el cual indica:

“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”

Un ejemplo de los gastos que deben registrarse contra patrimonio neto, son los gastos de transacción (Registro, notarios, informes, etc.) vinculados a la adquisición de instrumentos de patrimonio propios, incluyendo los gastos de emisión.

Por otra parte, los gastos procedentes de la aplicación del criterio de valor razonable en la valoración de determinados activos cuya contrapartida sea una cuenta de Pérdidas y Ganancias, son gasto fiscalmente deducibles, pero aquellos cuya contrapartida es una cuenta de patrimonio neto (ajustes por valoración), no son deducibles hasta que “pasen” por la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Por último, cabe recordar que el principio de inscripción contable se exceptúa en varias partidas del IS, para permitir su deducibilidad, empezando por la libertad de amortización.

  • El gasto debe ser imputado al ejercicio. Los criterios de imputación de los ingresos y gastos se explicitan en el art. 11 de LIS. El criterio general de imputación es el de devengo.
  • El principio de correlación de ingresos y gastos. No se trata de volver a exponer la vieja polémica acerca de que, para ser deducible, un gasto tiene que adverarse como “necesario” para la actividad de la empresa, pero sí de manifestar que la normativa contable, Marco Conceptual, punto 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, punto 4, establece el principio de correlación de ingresos y gastos, al señalar: “..Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

La correlación de los ingresos y de los gastos ha sido ratificada por la redacción del art. 11.1 LIS.

Gastos suplidos.

No son gastos fiscalmente deducibles los suplidos, es decir, las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Para que exista un suplido se requiere:

  • Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, que se acredita ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda expedido a cargo de aquél.
  • El pago de las sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
  • Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, lo cual se realiza mediante los medios de prueba admisibles en Derecho, no pudiendo existir diferencias entre la cantidad percibida por el mediador y el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Si un gasto contabilizado no es deducible, entonces, se deberá realizar un ajuste extracontable positivo en la base imponible del IS del ejercicio en el cual se hay producido su contabilización.

Gastos no deducibles la contabilidad del propio impuesto

El art. 15, b) LIS establece la consideración como gasto no deducible en el Impuesto de Sociedades de: “los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades”, por la misma causa: “no tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.

Si quieres más información acerca de los gastos no deducibles sobre el Impuesto de Sociedades ya tratamos un artículo al respecto.

Decisiones e interpretación de los datos

Encarando la recta final de año debemos plantear y abordar con toda su dimensión la preparación del cierre contable y la contabilidad del impuesto de Sociedades y aquí entra en juego anticiparse y preparar la información con el máximo rigor.

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