Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos no deducibles.
En ese sentido, la misión esencial del art. 15 LIS, al que se han adicionado dos apartados a través del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
A comentar la no deducibilidad de estos gastos dedicaremos este artículo.
- Contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
- Requisitos generales para los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
- No deducibilidad del gasto contabilizado por el Impuesto sobre Sociedades.
Contabilización del Impuesto sobre Sociedades
La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS. El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS.
En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC, punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:
“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”
El IS se contabiliza como gasto en el PGC, estableciendo los criterios de contabilización en la NRV 13ª. Impuestos sobre Beneficios, la cual indica:
“Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.”
Obsérvese que, para la contabilización del IS, es indiferente que éste sea el español o provenga del extranjero (Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997).
Ahora bien, el importe del gasto contablemente reconocido por el Impuesto sobre Sociedades no coincide con la cuota a pagar por el tributo, siendo la suma del gasto por impuesto corriente y del gasto por impuesto diferido del ejercicio,NRV 13ª.4.
Para contabilizar el IS, tenemos que distinguir entre el gasto por impuesto corriente, que se corresponde con el pasivo por el importe a ingresar por IS, el cual equivale a la autoliquidación más la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido, el cual se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ingreso indirectamente imputado al patrimonio neto que puede resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.
Los activos y pasivos diferidos resultan de la existencia de diferencias temporarias, derivadas:
- De la existencia de diferentes criterios de valoración fiscales y contables.
- Diferencias temporales entre base imponible y resultado contable resultado de diferentes criterios de imputación que revierten en períodos posteriores.
- Ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto que no integran en la base imponible.
- Del registro de elementos patrimoniales por un valor contable diferente al fiscal en el supuesto de combinaciones de negocios.
Estas diferencias temporarias pueden ser imponibles, si dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver en períodos posteriores y deducibles, si dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.
Además, de la contabilización del gasto por el IS, hay que tener en cuenta que se pueden contabilizar ingresos por el Impuesto sobre Sociedades, por dos razones:
- Créditos impositivos del ejercicio por la generación en el mismo de bases imponibles negativas y por deducciones en la cuota íntegra, no practicadas en la declaración del IS por insuficiencia de cuota.
- Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios correspondientes al aumento de activos por impuestos diferidos o del crédito del impuesto por compensación de pérdidas fiscales, así como la disminución de los pasivos por impuestos diferidos; todos ellos conocidos en el ejercicio.
Este ingreso por el IS no se integra en la base imponible.
Requisitos generales para los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
Los gastos para ser deducibles en el IS han de reunir una serie de requisitos generales.
Precisamente, la necesidad de que todos los gastos de la empresa tengan que disponer de los requisitos siguientes, conduce a plantear el listado de gastos no deducibles del art. 15 LIS como un “numerus apertus”, al no agotar toda la casuística de los gastos no deducibles para la liquidación del IS. Es más, en algunos otros arts. de la LIS se prevé la existencia de otros gastos no deducibles, por ejemplo, art. 16 LIS.
Los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el IS son:
1 Estar justificados.
La justificación del gasto debe hacerla el obligado tributario, conforme a los criterios generales de la prueba en el Derecho Tributario y aportando cualquier medio de prueba al respecto. De todas formas, la verdadera especialidad de la prueba en el campo tributario y, especialmente, en materia de gastos deducibles del IS, es lo regulado en el art. 106.3 LGT:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
“Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.
Por lo tanto, la factura, y no de una modalidad cualquiera, sino la conocida como factura completa, es el medio de prueba prioritario, el justificante básico, aunque no el único, de la realidad del gasto, porque existen otros medios de prueba: contratos, escrituras públicas, documentos bancarios, la propia contabilidad, informes de auditoría, etc.
La factura completa es aquella que reúne los requisitos formales y materiales del Decreto de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuya entrada en vigor se ha producido el día 1 de enero de 2013.
Se debe acreditar, no sólo que el gasto existe sino que responde a una operación efectiva, es decir, que el gasto es real, para eludir el problema de las llamadas “facturas faltas”, es decir, el gasto supone la contraprestación de una entrega o de un servicio. Esta efectividad del gasto, respondiendo a una transacción real, ha sido reforzada como criterio de deducibilidad tras la reforma de la LGT producida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT.
2 El gasto debe de estar contabilizado.
Contabilizado generalmente, en resultados, aunque también puede serlo con cargo a reservas, art. 11.3, 1º LIS, el cual indica:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
Un ejemplo de los gastos que deben registrarse contra patrimonio neto, son los gastos de transacción (Registro, notarios, informes, etc.) vinculados a la adquisición de instrumentos de patrimonio propios, incluyendo los gastos de emisión.
Por otra parte, los gastos procedentes de la aplicación del criterio de valor razonable en la valoración de determinados activos cuya contrapartida sea una cuenta de Pérdidas y Ganancias, son gastos fiscalmente deducibles, pero aquellos cuya contrapartida es una cuenta de patrimonio neto (ajustes por valoración), no son deducibles hasta que “pasen” por la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Por último, cabe recordar que el principio de inscripción contable se exceptúa en varias partidas del IS, para permitir su deducibilidad, empezando por la libertad de amortización.
3 El gato debe ser imputado al ejercicio.
Los criterios de imputación de los ingresos y gastos se explicitan en el art. 11 LIS. El criterio general de imputación es el de devengo.
4 Principio de correlación.
El principio de correlación de ingresos y gastos no se trata de volver a exponer la vieja polémica acerca de que, para ser deducible, un gasto tiene que adverarse como “necesario” para la actividad de la empresa, pero sí de manifestar que la normativa contable, Marco Conceptual, punto 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, punto 4, establece el principio de correlación de ingresos y gastos, al señalar:
“..Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
La correlación de los ingresos y de los gastos ha sido ratificada por la redacción del art. 11.1 LIS.
No son gastos fiscalmente deducibles los suplidos, es decir, las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Para que exista un suplido se requiere:
- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, que se acredita ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda expedido a cargo de aquél.
- El pago de las sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe, y
- Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, lo cual se realiza mediante los medios de prueba admisibles en Derecho, no pudiendo existir diferencias entre la cantidad percibida por el mediador y el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Si un gasto contabilizado no es deducible, entonces, se deberá realizar un ajuste extracontable positivo en la base imponible del IS del ejercicio en el cual se hay producido su contabilización.
La Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 4 abril de 2016 rechaza la deducibilidad de los gastos por atenciones a los clientes por no constar acreditado quiénes eran los destinatarios de los productos documentados en las facturas de cuya deducción se trata, no quedando, por ello, probada la relación del gasto con la actividad empresarial, carga de la prueba que la sociedad recurrente no ha colmado.
No deducibilidad del gasto contabilizado por el Impuesto sobre Sociedades
El art. 15, b) LIS establece la consideración como gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de: “los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades”, por la misma causa: “no tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.
La compensación de los impuestos de naturaleza análoga extranjeros se regula mediante el mecanismo de la doble deducción por imposición internacional o el método de compensación de tal doble imposición que regule el Convenio de Doble Imposición (CDI); por ello, este tipo de gravámenes tampoco son gasto deducible.
Es indiferente que el IS derive de la declaración ordinaria y liquidación del gravamen que de cualquier actuación administrativa, por ejemplo, la derivada de un Acta de Inspección.
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