Tanto la tributación en España del contribuyente como las obligaciones de retención sobre los rendimientos que éste percibe varían significativamente si el perceptor de las rentas no es residente en España.
En el siguiente artículo vamos a estudiar el tratamiento fiscal de las rentas percibidas por no residentes.
- ¿Soy residente o no residente?
- ¿Cómo puedo saber si hay o no hay residencia fiscal en España?
- Aspectos generales del IRNR (Impuesto de la Renta de No Residentes).
¿Soy Residente o no residente?
El residente tributa por su RENTA MUNDIAL en el IRPF (obligación personal) y el no residente tributa solo por la renta obtenida en España (obligación real) en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR). El cálculo de la base imponible, los tipos aplicables y las retenciones pueden ser diferentes según estemos en un caso u otro.
Por ello, habrá directivos, trabajadores o profesionales desplazados en el extranjero o que se hayan trasladado desde el extranjero a nuestro país que perciban rentas cuya tributación dependerá de que sean considerados o no residentes en España.
En estos casos habrá que analizar esta circunstancia y conocer el régimen fiscal aplicable. Este análisis afecta especialmente a los retenedores, pues, en el caso de rentas percibidas por no residentes, sobre ellos recae la efectiva exacción del tributo en la mayoría de los supuestos.
Estudiaremos el tratamiento fiscal de las rentas percibidas por no residentes, la aplicación de las exenciones legalmente previstas y las distintas circunstancias a las que éste régimen puede aplicarse. Las obligaciones de retención que se generan para los pagadores de estas rentas se analizan en una unidad posterior.
¿Cómo puedo saber si hay o no hay residencia fiscal en España?
Personas físicas
Se consideran no residentes en España a aquellas personas físicas que no tengan su residencia habitual en España.
Tienen su residencia habitual en España cuando se de cualquiera de las DOS circunstancias siguientes:
- Quienes permanecen en territorio español más de 183 días durante un año natural. Las ausencias esporádicas se computarán como tiempo de permanencia en España salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país (la permanencia en España durante un tiempo inferior a 183 no significa necesariamente no residencia, pues si no puede demostrarse la residencia en otro país, se entenderá que existe residencia en España).
Esto significa que basta que el NO residente permanezca físicamente en España un número apreciable de días para que su ausencia de nuestro país se presuma ausencia esporádica y por tanto para que necesite un certificado de residencia a efectos fiscales en otro país para probar que NO es residente.
Así, los directivos, trabajadores, profesionales, artistas o deportistas no residentes que se desplacen a nuestro país y que obtengan rentas por una actividad desarrollada en España, aunque sea por unos días, deberán acreditar su no residencia a efectos fiscales si no quieren que se aplique la presunción anterior y se les considere sujetos al IRPF. - Quienes tengan en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Sobre la residencia fiscal en España como reglas complementarias de las anteriores habrá que tener en cuenta las siguientes:
Aquellos cuyo cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes tengan su residencia habitual en España, salvo prueba en contrario.
Esta regla puede afectar por ejemplo a directivos, trabajadores y profesionales desplazados al extranjero cuya familia permanezca en España. Si no acreditan su residencia fiscal en otro país se presume que tienen en España su residencia habitual por lo que deberán tributar por renta mundial. Si pueden acreditar su residencia fiscal en otro país (la Administración suele exigir como medio de prueba el certificado de residencia) la renta percibida por un trabajo o actividad económica que no se desarrolle en España podría NO tributar aquí al no cumplir el criterio de sujeción de “lugar de realización”.
En ocasiones la determinación de la residencia fiscal de personas físicas se complica al producirse conflictos de residencia entre Estados: cuando se mantienen viviendas a disposición del contribuyente en más de un Estado, o conviven con su familia en uno y trabajan en otro con frecuencia, o tienen nacionalidad de un Estado y tienen bienes en éste pero viven con su familia en un tercero. Las situaciones de hecho que generan problema para determinar la residencia son muy variadas.
Personas jurídicas
No es residente en España la entidad que no cumpla ninguno de los requisitos siguientes:
- Constitución conforme a leyes españolas.
- Domicilio social en territorio español.
- Sede de dirección efectiva en territorio español.
Residentes en paraísos fiscales
Las personas físicas o entidades residentes en territorios considerados paraísos fiscales que perciben rentas sujetas a tributación en España reciben, en ocasiones, un tratamiento fiscal diferente. Por ello, es importante tener claro cuáles son esos territorios y los ámbitos fundamentales dónde esa residencia tiene consecuencias a efectos de tributación en España.
Tienen la consideración de paraíso fiscal:
- Los territorios que se determinen reglamentariamente.
- Los previstos en el art. 1 del RD 1080/1991
Para que un Estado deje de ser considerado paraído fiscal se tendrá en cuenta:
- La existencia de un intercambio efectivo de información (vía firma de CDI o Acuerdo de intercambio de información en materia tributaria).
- Los resultados de evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.
Aspectos generales del IRNR (Impuesto de la Renta de No Residentes)
Legislación aplicable a los No residentes
El IRNR es un impuesto de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades no residentes en nuestro país.
El fundamento último de este impuesto, más que el principio de capacidad económica, es el principio de territorialidad, o principio según el cual se reconoce que un Estado tiene derecho a gravar las rentas que se obtengan en su territorio con independencia de dónde resida el perceptor (tributación en la fuente de las rentas).
Por esta razón y por la no residencia del perceptor, para determinar la deuda tributaria NO se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares, en su caso, o los gastos incurridos en su obtención (hay excepciones que afectan a las personas y entidades residentes en la UE y en el EEE).
La normativa fundamental del impuesto se encuentra en:
- Texto Refundido de la Ley del IRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004 (vigente desde 13-3-2004).
- Reglamento aprobado por RD 1776/2004 (vigente desde 6-8-2004).
- Distintas órdenes ministeriales relativas a obligaciones formales y modelos tributarios de declaración.
Contribuyentes afectados por el IRNR
Para que a una persona física o entidad le sea aplicable este Impuesto es necesario que se den las circunstancias siguientes: que no sea residente, que perciba rentas en territorio español, que no obtenga esas rentas mediante establecimiento permanente y que no sea aplicable un Convenio para evitar la Doble Imposición (en adelante CDI) más favorable que el IRNR.
Ámbito espacial de aplicación
El IRNR se aplica en todo el territorio español salvo en el País Vasco y Navarra dónde las Diputaciones forales y la Comunidad foral tienen asumidas respectivamente las competencias en materia del IRNR.
Esta circunstancia provoca que la definición de lo que se entiende por “territorio español” es muy relevante en este impuesto dada la existencia de especialidades aplicables a los Territorios Forales y a Ceuta, Melilla y Canarias. No obstante, en los casos que se estudien se supondrá que es de aplicación la normativa del territorio común.
Formas de tributar en el IRNR
La primera pregunta que hay que hacerse para conocer la forma de tributar en España por parte del no residente, es si obtiene rentas a través de un EP o base fija de negocios. De la respuesta a la pregunta anterior dependerá de que tribute de una forma o de otra.
Criterios para considerar que una renta se entiende obtenida en España
La primera circunstancia que provoca que una renta se entienda obtenida en España por un no residente es que se obtenga por un EP que éste mantenga en nuestro país. Desde que existe en EP en España, el EP tributará por toda la renta que le sea imputable.
Si se obtiene renta sin mediación de EP, habrá que tener en cuenta primero el tipo de renta que se esté considerando, es decir, su naturaleza en función de su procedencia, para lo cual se aplican los criterios contenidos en el IRPF.
Es decir, habrá que determinar primero si estamos ante un rendimiento del trabajo, de actividades económicas, o ante un dividendo o unos intereses, por ejemplo.
Una vez que conocemos el tipo de renta, habrá que determinar si en su obtención concurre alguno de los criterios, denominadas puntos de conexión, que utiliza el IRNR para delimitar su soberanía fiscal. Es decir, para determinar qué rentas se consideran obtenidas en España y por tanto pueden gravarse en España.
Rentas no obtenidas en España
No se consideran rentas obtenidas en España las satisfechas por compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación y gastos accesorios.
Base imponible
La forma de determinación de la base imponible en el IRNR depende básicamente de TRES variables, que son:
- La obtención a través de EP o sin él.
- Del tipo de renta de que se trate: rendimiento, ganancia patrimonial, renta de actividad económica o similar, etc.
- De si el Estado de residencia del perceptor pertenece o no a la UE o al Espacio Económico Europeo con cláusula de intercambio de información (UE+ Islandia y Noruega) (solo afecta si se obtiene sin EP).
La determinación de la base imponible tiene lugar operación a operación, por cada obtención de renta considerada de forma separada. Esa valoración de la cantidad sujeta a gravamen se aplica indistintamente a las rentas obtenidas por personas físicas o jurídicas no residentes, sin considerar en el primer caso circunstancias personales o familiares. Tampoco en la cuantificación de la base imponible es posible compensar rentas positivas con rentas negativas.
Tipo impositivo
Otra de las características diferenciadoras del IRNR respecto del IRPF es el tipo impositivo al que tributan las rentas. El IRNR no es un impuesto progresivo si no que es un impuesto proporcional que aplica distintos tipos de gravamen en función del tipo de renta obtenido.
No obstante, desde 2015 el tipo aplicable es único para los residentes en la Unión Europea o en Estados del Espacio Económico Europeo que hayan firmado con España Acuerdo para intercambio de información (Islandia y Noruega).
Devengo
El devengo es el momento en que la deuda tributaria resulta exigible, lo cual no coincide con el plazo de declaración e ingreso. El plazo para el pago, posterior al devengo para facilitar el cumplimiento por parte del contribuyente, se analiza en la unidad dedicada a la gestión del impuesto.
El momento del devengo es importante entre otras cosas porque es la referencia temporal para determinar la ley aplicable y, en muchos casos, para conocer en qué periodo de liquidación deben incluirse las rentas devengadas. También determina el nacimiento de la obligación de retener.
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