Del Impuesto sobre Sociedades deben presentar su declaración las sociedades y demás entidades residentes en todo el territorio español, es decir aquellas que:
- Se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas.
- Tengan su domicilio social en territorio español.
- Tengan la sede de dirección efectiva en territorio español (cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades).
Tras establecer la normativa necesaria para configurar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), prosigue la exposición de la estructura liquidatoria del gravamen, entrando en el análisis del ámbito temporal del mismo: período impositivo y devengo.
En los puntos siguientes lo desarrollamos:
- Cuestiones previas
- Período impositivo. Introducción
- Devengo del Impuesto sobre Sociedades
- Ejercicios de duración inferior a un año
Cuestiones previas
Tras determinar la base imponible de un impuesto, procede considerar los parámetros del mismo que integran el llamado ámbito temporal del hecho imponible.
El devengo, elemento estructural de todo impuesto, sometido al principio de legalidad tributaria, supone el momento en el cual se entiende realizado el hecho imponible y, por lo tanto, se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal para todo sujeto pasivo, el pago de la cuota tributaria.
Por su parte, el determinar el devengo de un impuesto es fundamental para conocer la legislación aplicable al mismo, pues
“…la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria…”
Por su parte, la doctrina califica al IS como un impuesto de naturaleza flujo, al gravar la renta obtenida por el contribuyente, a lo largo de un período de tiempo, configurándose un impuesto de devengo periódico.
Ese período de tiempo, durante el cual la entidad obtiene la renta sometida a imposición, es el conocido como período impositivo, el cual, por razones de pragmatismo, identificación con la realidad mercantil (ejercicio social) y cuestiones recaudatorias, fragmenta en períodos anuales la vida de la empresa, ejercicios “partidos” que, conforme a los principios contables, viene caracterizada, al contrario, por el principio de continuidad en la explotación económica, de manera general, según reconocen los principios contables generalmente aceptados del Marco Conceptual de la contabilidad de nuestro Plan General de Contabilidad.
Por lo tanto, el período impositivo del Impuesto de sociedades es anual.
Período impositivo. Introducción
Los detalles del período impositivo y devengo del impuesto sobre sociedades se encuentran en la LIS comprendiendo los art. 27 (Período impositivo) y art. 28 (Devengo del impuesto).
Por su parte, en el RIS no existe ningún artículo destinado de manera específica a las dos materias mencionadas.
En general el período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad sometida a imposición, regulándose con reglas especiales de conclusión del período impositivo.
En general, ese ejercicio económico será de duración anual, coincidiendo con lo previsto en la normativa sustantiva de las entidades que constituyen el sustrato del IS, art. 25 del Código de Comercio (Cco) que regula las Cuentas anuales del empresario y arts. 15 y 125 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Registro Mercantil.
En todo caso, el período impositivo no excederá de 12 meses.
Devengo del Impuesto sobre Sociedades
El devengo del impuesto se produce el último día del período impositivo y siendo éste, de manera general, de duración anual, el devengo suele coincidir con el 31 de diciembre de cada año.
Ejercicios de duración inferior a un año
El art. 27 de la LIS regula una serie de supuestos donde el período impositivo concluye. Además, hay que tomar en consideración el supuesto de la constitución de entidades.
En el primer ejercicio de nacimiento de una entidad, lo normal (salvo que la fecha de constitución coincida con el día 1 de enero) es que la duración del período impositivo sea inferior a 1 año y se extienda desde la fecha de su constitución a 31 de diciembre de ese ejercicio.
Ejemplo número 1
La sociedad P se ha constituido mediante escritura pública otorgada el 3 de julio de 2015. En sus Estatutos sociales figura como ejercicio social el anual y como fecha de cierre del mismo el 31 de diciembre.
Período impositivo y devengo del IS.
Resultado.
En el ejercicio 2015, el período impositivo extenderá su duración desde el 3 de julio al 31 de diciembre de 2015, produciéndose el devengo del IS el 31 de diciembre.
En los siguientes años, el período impositivo será anual, con duración desde el 1 de enero a 31 de diciembre y el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año.
En caso de cambio de ejercicio social, el ejercicio en curso finalizará tan pronto como se alcance la nueva fecha de cierre del ejercicio, a no ser que la antigua llegase antes. Esto se debe a que un período impositivo no puede tener una duración superior a 12 meses.
Ejemplo número 2
La sociedad X tiene un ejercicio social anual, siendo la fecha de cierre del mismo el 31 de diciembre. La Junta General de Accionistas decide modificar, en el año 2014, la fecha de cierre del ejercicio social, situándolo el 31 de marzo, elevándose a escritura pública tal acuerdo el 30 de junio e inscribiéndose en el Registro Mercantil el 4 de julio.
Período impositivo y devengo del IS
Resultado
En el año 2014, el período impositivo abarcaría del 1 de enero a 31 de marzo, devengándose el IS de este período ese último día.
El período impositivo siguiente, 2015, se extendería desde el 1 de abril de 2014 al 31 de marzo de 2015, produciéndose el devengo del IS ese último día.
La extinción de una entidad conlleva la conclusión anticipada de su período impositivo. Son causas de extinción: la fusión, la escisión total y la disolución y liquidación de la entidad.
La extinción de una sociedad se produce con el asiento de cancelación en el Registro Mercantil.
Hasta que la fusión por absorción no se escritura, no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos, la extinción de las sociedades absorbidas.
Cuando se produce un cambio de residencia fiscal de la entidad, desde el territorio español al extranjero, también se produce la finalización anticipada del período impositivo.
Si se produce una transformación de la forma jurídica de la entidad, puede suceder que la misma conlleve la no sujeción al Impuesto de Sociedades de la entidad resultante.
Por ejemplo, si la transformación consiste en pasar de ser una sociedad mercantil a una civil que carezca de objeto mercantil (y que, además, no sea una SAT).
En estas circunstancias, concluye el de la entidad originaria y la base imponible correspondiente a ese período impositivo concluso conlleva entender que la entidad se ha disuelto, es decir, valorar todo el patrimonio neto de la entidad “disuelta” a su valor de mercado.
También puede suceder que la transformación jurídica de la entidad conlleve que el nuevo sujeto de Derecho siga estando sujeto al Impuesto de Sociedades, pero sometido en este tributo a un tipo de gravamen diferente o a la aplicación de un régimen tributario especial.
Esto sucede, por ejemplo, cuando una Agrupación de Interés Económico se transforma en una sociedad de responsabilidad limitada , pero no al revés, ni cuando una sociedad cooperativa se convierte en sociedad limitada puesto que dicha transformación no supone la aplicación de un tipo de gravamen diferente.
En la nueva LIS, el concepto de transformación societaria se interpreta de manera amplia, incluyendo la modificación de los Estatutos o el régimen jurídico de la entidad, siempre que tales negocios jurídicos alteren el tipo de gravamen del IS que soporta la entidad o conlleven la aplicación de un régimen tributario diferente.
En estas circunstancias, la renta derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de modificación jurídica, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido.
Hasta el momento de la transmisión, la parte de renta generada tributará al tipo de gravamen y, conforme al régimen tributario que hubiera correspondido de haber conservado la entidad su forma jurídica originaria.
Una sociedad en proceso de liquidación está sometida a las mismas obligaciones formales que una entidad con vida social ordinaria.
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